* 17/11/2022 Tarihli Resmi Gazete’de Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulu Kararı (E: 2022/6, K:2022/10) kararı yayınlanmıştır.
* Danıştay Vergi Dava Daireleri Kurulunca;
– Başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliğin yönetildiği dönemde NoterlikKanunu’nca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise Gelir Vergisi Kanunu’ndabelirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun vergi hataları içinöngörülen düzeltme ve şikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceğine karar verilmiştir
* Mezkûr Karar’a aşağıda yer verilmiştir;
DANIŞTAY VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Esas Numarası: 2022/6
Karar Numarası: 2022/10
Karar Tarihi: 05.10.2022
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİ BAŞKATİBİ OLDUKLARI NOTERLİKLERİN BOŞALMASI ÜZERİNE NOTERLİĞİ VEKALETEN BİR SÜREYÖNETTİKLERİ DÖNEMDE NOTER ODASI TARAFINDAN ÖDENEN VE SERBEST MESLEK KAZANCIOLARAK BEYAN EDİLEN ÜCRETİN VERGİLENDİRİLEMEYECEĞİ, SERBEST MESLEK ÜCRETİ OLARAKVERGİLENDİRİLEMEYECEĞİ İDDİA EDİLEREK DÜZELTME VE ŞİKAYET BAŞVURUSUNUN YAPILDIĞI UYUŞMAZLIĞIN ÇÖZÜMÜNÜN MADDİ OLAYLARIN DEĞERLENDİRİLMESİ VE MEVZUATINYORUMLANMASINI GEREKTİRMESİ HALİNDE HUKUKİ UYUŞMAZLIKTAN BAHSEDİLECEĞİ UYUŞMAZLIĞIN HERHANGİ BİR KUŞKU YA DA HUKUKİ TARTIŞMAYA MEYDAN BIRAKMAYACAKŞEKİLDE NİTELENDİRİLEBİLECEK AÇIK BİR VERGİ HATASI KAPSAMINDA OLMADIĞINDAN KANUNLARINYORUMU SONUCUNDA ÇÖZÜMLENMESİ MÜMKÜN OLAN HUKUKİ UYUŞMAZLIK NİTELİĞİNDE OLDUĞU BAŞKATİBİ OLDUKLARI NOTERLİKLERİN BOŞALMASI ÜZERİNE NOTERLİĞİN YÖNETİLDİĞİ DÖNEMDE NOTERLİK KANUNUNCA ÖDENEN VEKALET ÜCRETİNİN VERGİYE TABİ OLUP OLMADIĞI VERGİYE TABİ İSE GELİR UNSURLARINDAN HANGİSİ KAPSAMINDA VERGİLENDİRİLMESİ GEREKTİĞİHUSUSUNUN VERGİ HATALARI İÇİN ÖNGÖRÜLEN DÜZELTME VE ŞİKAYET HÜKÜMLERİ ÇERÇEVESİNDE İNCELENEMEYECEĞİ.

ÖZETİ: Dava, Bölge İdare Mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemine ilişkindir. Davacılar,ödenen bu tutarları serbest meslek kazancı olarak gelir vergisi beyannameleri ile beyan etmiştir. Beyan üzerinetahakkuk eden gelir vergisi ile damga vergisinin ödenmesinden sonra bu tutarların serbest meslek kazancı olarakvergilendirilemeyeceği ileri sürülerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayet başvurularıyapılmıştır. Bu başvurular idarece reddedilmiş olup başvuruların reddine ilişkin işlemlerin iptali ile tahsil edilenvergilerin iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır. Aykırılığın giderilmesi istemi, davacılara NoterlikKanunu’nun ilgili maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise GelirVergisi Kanunu’nun ilgili maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme ve şikayet müessesesine ilişkin düzenlemeleri çerçevesindeincelenip incelenemeyeceğine ilişkindir. Başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süreyöneten davacılara Noterlik Kanunu’nun ilgili maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergi kanunlarıyönünden hukuki nitelemesinin yapılması gerekmektedir. Vekalet ücretinin serbest meslek kazancı olarak mı ücretolarak mı yoksa arizi kazanç olarak mı vergilendirilmesi gerektiği ayrı ayrı değerlendirildikten sonra vekaletücretinin gelir vergisine tabi olup olmadığı açıklığa kavuşturulabilecektir. İhtilaf, Noterlik Kanunu’nun yukarıda yerverilen düzenlemeleri de göz önüne alınarak her bir gelir unsuruna ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’ndaöngörülen koşulların vekalet ücreti yönünden gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi sonucundaçözümlenebilecektir. Uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekildenitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp kanunların yorumu sonucunda çözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi Usul Kanunuhükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında olmadığından vergilendirme işlemine karşı süresindeaçılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu’nun ilgili maddelerinde vergi hataları için öngörülenidari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanak bulunmamaktadır.Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süre yöneten davacılara Noterlik Kanunu’nun ilgili maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergiye tabi olupolmadığı, vergiye tabi ise Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili maddesinde belirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme ve şikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceği yönünde giderilmesi gerekmektedir.
BÖLGE İDARE MAHKEMESİ KARARLARI ARASINDAKİ AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİ HAKKINDAKARAR
I- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ
İSTEMİNDE BULUNAN: İzmir Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulu
II- İSTEMİN ÖZETİ: İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/12/2021 tarih ve E:2021/1534,K:2021/1721 sayılı kararı ile İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 03/04/2019 tarih veE:2018/2086, K:2019/859 sayılı, Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 25/12/2017 tarih veE:2017/1990, K:2017/2005 sayılı kararları arasındaki aykırılığın, 2576 sayılı Bölge İdare Mahkemeleri, İdareMahkemeleri ve Vergi Mahkemelerinin Kuruluşu ve Görevleri Hakkında Kanun’un 3/C maddesinin (4) numaralıfıkrasının (c) bendi uyarınca giderilmesi, istinaf yoluna başvurma hakkı bulunanın bu yöndeki talebini uygun görenİzmir Bölge İdare Mahkemesi Başkanlar Kurulunun 09/03/2022 tarih ve E:2022/6, K:2022/6 sayılı kararıylaistenmiştir.
III- MADDİ OLAY:
Bölge idare mahkemesi kararları arasındaki aykırılığın giderilmesi istemiyle ilgili kararlara konuuyuşmazlıklarda, davacılar, başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 33.maddesi uyarınca noterliği vekaleten bir süre yönetmişlerdir. Noterliğin vekaleten yönetilmesi karşılığında anılandüzenleme uyarınca noter odası tarafından tayin olunan ücret noterlik gelirinden davacılara ödenmiştir.
Davacılar, ödenen bu tutarları serbest meslek kazancı olarak gelir vergisi beyannameleri ile beyan etmiştir.Beyan üzerine tahakkuk eden gelir vergisi ile damga vergisinin ödenmesinden sonra bu tutarların serbest meslekkazancı olarak vergilendirilemeyeceği ileri sürülerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle düzeltme ve şikayetbaşvuruları yapılmıştır. Bu başvurular idarece reddedilmiş olup başvuruların reddine ilişkin işlemlerin iptali iletahsil edilen vergilerin iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.

Aykırılığın giderilmesi istemi, davacılara 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenenvekalet ücretinin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesindebelirtilen gelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun 213 sayılı Vergi UsulKanunu’nun düzeltme ve şikayet müessesesine ilişkin düzenlemeleri çerçevesinde incelenip incelenemeyeceğine ilişkindir.
IV- AYKIRILIĞIN GİDERİLMESİ İSTEMİNE KONU BÖLGE İDARE MAHKEMESİ
KARARLARI:
A- İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2021/1534 sayılı dosyasına konu yargılamasüreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, başkatibi olduğu noterliği 18/06/2016-20/11/2016 ile22/04/2020-08/11/2020 tarihleri arasında vekaleten yönetmesi nedeniyle 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 33.maddesi uyarınca ödenen tutarın serbest meslek kazancı olarak anılan yıllara ait gelir vergisi beyannamesi ilebeyan edilmesi üzerine tahakkuk eden ve tahsil edilen gelir vergisi ile damga vergisinin iadesi istemiyle yapılandüzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair işlemin iptali ile tahsil edilen bu tutarın iadesine kararverilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Aydın Vergi Mahkemesinin 11/11/2021 tarih ve E:2021/1765, K:2021/2183 sayılı kararı:
Noterlik, noter tarafından belirlenen, hizmet sözleşmesi yapılan ve emri altında faaliyet gösteren personellebirlikte yürütülen ve tahsil edilen vergi, resim, harç tutarlarının belli bir kısmı üzerinden noterlik hissesi adı altındapay alınan bir kamu hizmetidir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması halinde kamu hizmetinin aksamamasıamacıyla boşalan noterlik vekaleten yönetilmektedir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması durumunda noterile noterliği vekaleten yöneten vekil arasındaki hizmet sözleşmesinin geçerliliği devam etmeyeceğinden venoterliği vekaleten yöneten ilgili ile noterlikler üzerinde gözetim ve denetim yetkisi olan düzenleyici ve denetleyici kurum mahiyetindeki Türkiye Noterler Birliği arasında hizmet sözleşmesi ve hiyerarşik bir ilişki olmadığındannoterliğe vekalet görevi, bir iş yerine bağlı olarak ancak herhangi bir işverene bağlı olmaksızın yerinegetirilmektedir. Kamu hizmetinin aksamaması amacıyla noterliğin vekaleten yönetilmesine dair düzenleme yapılıpnoterin birçok yetkisi vekile tanınmış ise de noter tarafından alınan noterlik hissesinin vekile ait olduğuna dair birdüzenleme bulunmamaktadır. Noterliğin vekaleten yönetilmesi karşısında ilgiliye sadece noter odası tarafındanNoterlik Kanunu uyarınca belirlenen ve alt ve üst sınıra riayet edilerek takdir edilen sabit tutar ödenmekte venoterlik geliri Türkiye Noterler Birliğine gönderilmektedir. Noterliğin vekaleten yönetilmesi ve notere ait yetkilerinvekile tanınması kamu hizmeti mahiyetinde olan noterlik faaliyetinin aksamasını engellemeye yöneliktir. Noterliğinvekaleten yönetildiği dönemde elde edilen gelirin Türkiye Noterler Birliğine gönderilecek olması, noter vekilininnoterlik faaliyetini kendi adına ve hesabına yürütmediğini göstermektedir.
Başkatip olarak görev yapan davacı tarafından belli bir dönemde vekaleten yönetilen noterliğin idaresineyönelik faaliyetlerde belli bir iş yerine bağlı olarak faaliyet gösterilse de herhangi bir işverene bağlı olunmamasınedeniyle elde edilen gelir ücret olarak kabul edilemeyecektir.
Ayrıca davacının noter vekili olarak atanması Noterlik Kanunu’nda yer alan düzenlemenin bir sonucudur.Hizmet sözleşmesi uyarınca işçi olarak çalışan davacı noter vekili iken vermiş olduğu noterlik hizmeti neticesindeelde edilen gelirden herhangi bir pay almamakta ve noter odası tarafından belirlenen sabit tutar davacıyaödenmektedir. Bu durumda, noterliği kendi nam ve hesabına yönetmeyen davacının vekaleten yürüttüğü işserbest meslek faaliyeti kapsamında nitelendirilemeyecektir.
Bütün bu hususlar dikkate alındığında uyuşmazlık konusu olayda “mevzuda hata” bulunduğu sonucunaulaşıldığından, düzeltme ve şikayet başvurusunun zımnen reddine dair dava konusu işlemde hukuka uygunlukbulunmamaktadır. Bu itibarla tahsil edilen gelir vergisi ve damga vergilerinin de davacıya iadesi gerekmektedir.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen vergilerin davacıya iadesine kararvermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/12/2021 tarihve E:2021/1534, K:2021/1721 sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve esas bakımından hukuka uygun olduğugerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.

B- İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin E:2018/2086 sayılı dosyasına konu yargılamasüreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, başkatibi olduğu noterliği 15/11/2014-31/05/2015 tarihleri arasında vekaleten yönetmesi nedeniyle Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenen tutarın serbestmeslek kazancı olarak anılan yıllara ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi üzerine tahakkuk eden vetahsil edilen gelir vergisi ile damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddinedair işlemin iptali ile tahsil edilen bu tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
İstanbul 4. Vergi Mahkemesinin 27/04/2018 tarih ve E:2018/81, K:2018/1665 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın konusu, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu açısından noterlik görevini ifa ile mükellef olan kimsesayılan davacının, Noterlik Kanunu gereğince görev yaptığı dairenin serbest meslek faaliyeti kapsamında eldeettiği ve Türkiye Noterler Birliğine gönderdiği noterlik gelirinden, kanun gereği kendisine aktarılan tutarın, serbestmeslek kazancı sayılıp sayılmayacağına ilişkindir, Uyuşmazlığın çözümü ise Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66.maddeleri ile Noterlik Kanunu’nun 33, 34 ve 35, maddelerinde yer alan düzenlemelerin değerlendirilmesine veyorumlanmasına bağlı bulunmaktadır.
Bu durumda, davacı iddiaları ve bu iddialar çerçevesinde ortaya çıkan uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya dahukuki tartışmaya meydan bırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıphukuki bir sorun niteliğindedir. Dolayısıyla davacı tarafından ileri sürülen iddiaların düzeltme ve şikayetkapsamında değerlendirilemeyeceği sonucuna ulaşılmış olup dava konusu düzeltme ve şikayet başvurusununreddine ilişkin işlemde hukuka aykırılık görülmemiştir.
Mahkeme, bu gerekçeyle davayı reddetmiştir.
Davacının istinaf istemini inceleyen İstanbul Bölge İdare Mahkemesi 2. Vergi Dava Dairesinin 03/04/2019tarih ve E:2018/2086, K:2019/859 sayılı kararı:
Vergi Dava Dairesi, istinaf istemine konu edilen kararın usul ve hukuka uygun olduğu ve kaldırılmasınıgerektirecek herhangi bir nedenin bulunmadığı gerekçesiyle istinaf istemini reddetmiştir.
C- Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin E:2017/1990 sayılı dosyasına konu yargılamasüreci:
Dava konusu istemin özeti: Davacı tarafından, başkatibi olduğu noterliği 11/11/2014-31/12/2016 tarihleri arasında vekaleten yönetmesi nedeniyle Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenen tutarın serbestmeslek kazancı olarak anılan yıllara ait gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi üzerine tahakkuk eden vetahsil edilen gelir vergisi ile damga vergisinin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddinedair işlemin iptali ile tahsil edilen bu tutarın iadesine karar verilmesi istemiyle dava açılmıştır.
Kahramanmaraş Vergi Mahkemesinin 17/10/2017 tarih ve E:2017/230, K:2017/216 sayılı kararı:
221 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği’nin “1.1. Serbest Meslek Faaliyeti” başlıklı bölümünde, bir faaliyetinserbest meslek faaliyeti olup olmadığının, sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veyaihtisasa dayanması, bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması vedevamlı olması unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunduğu belirtilmiştir. Aynı Tebliğ’de, gerek ücretin gerekserbest meslek kazancının emeğe dayanan gelir unsurları olduğu, serbest meslek kazançlarında emeğin, birişverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirildiği, bir işverene tabi vebelirli bir iş yerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelirin ücret olduğu, ücret ile serbest meslekkazancının ayırımında esas alınacak ölçütün iş yerine bağlılık ve işverene tabilik olduğu, iş yerine bağlılıktanmaksadın, kendisine ait olmayan bir organizasyonun iş yerinde çalışılması olduğu, işverene tabilikten maksadınise işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmaması olduğu,bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisindenbahsedilmeyeceği düzenlemelerine yer verilmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili hükümleri ile anılan Tebliğ’e göre, gelire giren kazançlar arasında sayılanücretin varlığından bahsedilebilmesi için bir başkasına ait olan iş yerinde işverenin hiyerarşik kontrol ve yaptırımuygulama hakkına tabi olarak hizmette bulunulması gerekmektedir. Gelire giren unsurlar arasında sayılan serbestmeslek kazancının varlığından bahsedilebilmesi için ise şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya uzmanlığadayanılarak bir başkasına ait olmayan organizasyon içerisinde hiyerarşik bir sisteme tabi olunmadan eldeedilecek gelirin tamamı ya da sabit olmamak kaydıyla belli bir kısmı emeği sarf edene ait olmak üzere devamlıolarak faaliyet gösterilmesi gerekmektedir. Herhangi bir iş yerine bağlı olarak faaliyet gösterilse de herhangi bir

i
şverene hiyerarşik olarak tabi olunmaması durumunda ücretin varlığından bahsedilemeyeceği gibi herhangi birişverene bağlı olunmamakla birlikte hizmetin emek gösterenin nam ve hesabına yürütülmemesi ve elde edilengelirin doğrudan hizmeti yürütene ait olmaması halinde de serbest meslek kazancının varlığındanbahsedilmeyecektir. Bu hususlar birlikte değerlendirildiğinde, noterlik görevini ifa ile mükellef olanlar yasa koyucutarafından serbest meslek erbabları arasından sayılmış ise de bu iş dolayısıyla elde edilen tutarın bahsedilenşartlar aranmaksızın serbest meslek faaliyeti çerçevesinde elde edilen serbest meslek kazancı olarak kabulününmümkün olmadığı sonucuna varılmıştır.
Noterlik, noter tarafından belirlenen, hizmet sözleşmesi yapılan ve emri altında faaliyet gösteren personellebirlikte yürütülen ve tahsil edilen vergi, resim, harç tutarlarının belli bir kısmı üzerinden noterlik hissesi adı altındapay alınan bir kamu hizmetidir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması halinde kamu hizmetinin aksamamasıamacıyla boşalan noterlik vekaleten yönetilmektedir. Noterliğin herhangi bir sebeple boşalması durumunda noterile noterliği vekaleten yöneten vekil arasındaki hizmet sözleşmesinin geçerliliği devam etmeyeceğinden venoterliği vekaleten yöneten ilgili ile noterlikler üzerinde gözetim ve denetim yetkisi olan düzenleyici ve denetleyici kurum mahiyetindeki Türkiye Noterler Birliği arasında hizmet sözleşmesi ve hiyerarşik bir ilişki olmadığındannoterliğe vekalet görevi, bir iş yerine bağlı olarak ancak herhangi bir işverene bağlı olmaksızın yerinegetirilmektedir. Kamu hizmetinin aksamaması amacıyla noterliğin vekaleten yönetilmesine dair düzenleme yapılıpnoterin birçok yetkisi vekile tanınmış ise de noter tarafından alınan noterlik hissesinin vekile ait olduğuna dair birdüzenleme bulunmamaktadır. Noterliğin vekaleten yönetilmesi karşısında ilgiliye sadece noter odası tarafındanNoterlik Kanunu uyarınca belirlenen ve ait ve üst sınıra riayet edilerek takdir edilen sabit tutar ödenmekte venoterlik geliri Türkiye Noterler Birliğine gönderilmektedir. Noterliğin vekaleten yönetilmesi ve notere ait yetkilerinvekile tanınması kamu hizmeti mahiyetinde olan noterlik faaliyetinin aksamasını engellemeye yöneliktir. Noterliğinvekaleten yönetildiği dönemde elde edilen gelirin Türkiye Noterler Birliğine gönderilecek olması, noter vekilininnoterlik faaliyetini kendi adına ve hesabına yürütmediğini göstermektedir.
Bu durumda, davacının başkatibi olduğu noterliğin vekaleten yönetildiği dönemde belli bir iş yerine bağlıolarak faaliyet gösterilse de herhangi bir işverene tabi olunmadığından davacının elde ettiği gelir ücret olarakkabul edilemeyecektir.
Boşalan noterliğe vekalet görevi yasal düzenlemenin getirdiği zorunluluktan kaynaklanmaktadır. Davacınınasıl olarak hizmet sözleşmesine istinaden çalışan işçi konumunda olması, noterlik hizmeti neticesinde elde edilengelirden noterlik hissesi olarak herhangi bir pay alınmaması ve noter odası tarafından belirlenen sabit tutarınödenmesi boşalan noterliğin davacının nam ve hesabına yönetilmediğini ve boşalan noterliğin vekaletenyönetilmesinin serbest meslek faaliyeti niteliğinde olmadığını göstermektedir. Bu hususlar dikkate alındığındadavacıya ödenen tutar serbest meslek kazancı olarak da nitelendirilemeyecektir.
Bu durumda, açık olarak verginin mevzuuna girmeyen gelirden vergi alınması vergi hatası kapsamındaolduğundan düzeltme ve şikayet başvurusunun reddine dair işlemde hukuka uygunluk bulunmamaktadır.
Mahkeme, bu gerekçeyle dava konusu işlemin iptaline ve tahsil edilen vergilerin davacıya iadesine kararvermiştir.
Davalının istinaf istemini inceleyen Gaziantep Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 25/12/2017tarih ve E:2017/1990, K:2017/2005 sayılı kararı:
Uyuşmazlığın çözümü, davacıya noter vekilliği görevi karşılığında yapılan ödemenin niteliğinin tespit edilip buödemenin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 65 ve 66. maddelerinde sayılan serbest meslek kazancıkapsamında değerlendirilip değerlendirilmeyeceğine, serbest meslek kazancı kapsamında değerlendirilemeyecekise ödeyen kurum tarafından stopaj yoluyla vergilendirilmediğinden davacı tarafından beyan edilmesinin gerekipgerekmediği gibi hukuki yorum gerektiren birçok hususun ortaya konulmasına bağlı bulunmaktadır.
Bu durumda, davacı tarafından vergi hatası olarak ileri sürülen iddialar, 213 sayılı Kanun’un 3. maddesindebelirtilen yorum tekniklerine başvurularak çözümlenebilecek hususlar olup olayda düzeltme ve şikayetkapsamında ileri sürülebilecek açık bir vergilendirme veya hesap hatası bulunmadığı sonucuna ulaşıldığındanaksi yönde verilen mahkeme kararında hukuki isabet bulunmamaktadır.
Vergi Dava Dairesi, bu gerekçeyle davalının istinaf istemini kabul ederek mahkeme kararını kaldırdıktansonra davayı reddetmiştir.
V- İZMİR BÖLGE İDARE MAHKEMESİ BAŞKANLAR KURULUNUN GÖRÜŞÜ:
Başkanlar Kurulu, aykırılığın, İzmir Bölge İdare Mahkemesi 1. Vergi Dava Dairesinin 20/12/2021 tarih veE:2021/1534, K:2021/1721 sayılı kararı doğrultusunda giderilmesi yönünde görüş bildirilmesine oy çokluğuyla karar vermiştir.

VI- İLGİLİ MEVZUAT:
A- 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Birinci Kitabının Altıncı Kısmının “Vergi hatalarını düzeltme ve reddiyat”başlıklı Üçüncü Bölümünün ilgili düzenlemeleri:
“Vergi hatası” başlıklı 116. maddesi:
“Vergi hatası, vergiye mütaallik hesaplarda veya vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden haksız yere fazlaveya eksik vergi istenmesi veya alınmasıdır.”
“Hesap hataları” başlıklı 117. maddesi:
“Hesap hataları şunlardır:
1. Matrah hataları: Vergilendirme ile ilgili beyanname, tahakkuk fişi, ihbarname, tekalif cetveli ve kararlardamatraha ait rakamların veya indirimlerin eksik veya fazla gösterilmiş veya hesaplanmış olmasıdır.
2. Vergi miktarında hatalar: Vergi nispet ve tarifelerinin yanlış uygulanması, mahsupların yapılmamış veyayanlış yapılmış olması, birinci bentte yazılı vesikalarda verginin eksik veya fazla hesaplanmış veya gösterilmişolmasıdır.
3. Verginin mükerrer olması: Aynı vergi kanununun uygulanmasında belli bir vergilendirme dönemi için aynımatrah üzerinden bir defadan fazla vergi istenmesi veya alınmasıdır.”
“Vergilendirme hataları” başlıklı 118. maddesi:
“Vergilendirme hataları şunlardır:
1. Mükellefin şahsında hata: Bir verginin asıl borçlusu yerine başka bir kişiden istenmesi veya alınmasıdır;
2. Mükellefiyette hata: Açık olarak vergiye tabi olmıyan veya vergiden muaf bulunan kimselerden vergi istenmesi veya alınmasıdır;
3. Mevzuda hata: Açık olarak vergi mevzuuna girmiyen veya vergiden müstesna bulunan gelir, servetmadde, kıymet, evrak ve işlemler üzerinden vergi istenmesi veya alınmasıdır.
4. Vergilendirme veya muafiyet döneminde hata: Aranan verginin ilgili bulunduğu vergilendirme dönemininyanlış gösterilmiş veya süre itibariyle eksik veya fazla hesaplanmış olmasıdır.
“Düzeltme yetkisi ve reddiyat” başlıklı 120. maddesinin birine fıkrası:
“Vergi hatalarının düzeltilmesine, ilgili vergi dairesi müdürü karar verir.”
“Düzeltme talebi” başlıklı 122. maddesinin birinci fıkrası:
“Mükellefler; vergi muamelelerindeki hataların düzeltilmesini vergi dairesinden yazı ile isteyebilirler.”
“Şikayet yolu ile müracaat” başlıklı 124. maddesinin birinci fıkrası:
“Vergi mahkemesinde dava açma süresi geçtikten sonra yaptıkları düzeltme talepleri reddolunanlar şikayetyolu ile Maliye Bakanlığına müracaat edebilirler.”
“Düzeltmede zamanaşımı” başlıklı 126. maddesi:
“114 üncü maddede yazılı zamanaşımı süresi dolduktan sonra meydana çıkarılan vergi hataları düzeltilemez.Şu kadar ki, düzeltme zamanaşımı süresi:
a) Zamanaşımı süresinin son yılı içinde tarh ve tebliğ edilen vergilerde hatanın yapıldığı;
b) İlan yolu ile tebliğ edilip vergi mahkemesinde dava konusu yapılmaksızın tahakkuk eden vergilerdemükellefe ödeme emrinin tebliğ edildiği;
c) İhbarname ve ödeme emri ilan yoluyla tebliğ edilen vergilerde 6183 sayılı Kanuna göre hacizin yapıldığı;
Tarihten başlayarak bir yıldan aşağı olamaz.”
B- 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun ilgili düzenlemeleri:
“Gelirin Unsurları” başlıklı 2. maddesi:

“Gelire giren kazanç ve iratlar şunlardır:
1. Ticarî kazançlar,
2. Ziraî kazançlar,
3. Ücretler,
4. Serbest meslek kazançları,
5. Gayrimenkul sermaye iratları,
6. Menkul sermaye iratları,
7. Diğer kazanç ve iratlar.
Bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, yukarıda yazılı kazanç ve iratlar gelirin tespitinde gerçek ve safi miktarları ile nazara alınır.”
“Ücretin Tarifi” başlıklı 61. maddesinin birinci ve ikinci fıkraları:
“Ücret, işverene tabi belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ilesağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.
Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzurhakkıi, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.”
“İş Verenin Tarifi” başlıklı 62. maddesinin birinci fıkrası:
“İş verenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzelkişilerdir.”
“Serbest Meslek Kazancının Tarifi” başlıklı 65. maddesi:
“Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır.
Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayananve ticari mahiyette olmıyan işlerin iş verene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabınayapılmasıdır.
Tahkim işleri dolayısiyle hakemlerin aldıkları ücretler ile kollektif, adi komandit ve adi şirketler tarafındanyapılan serbest meslek faaliyeti neticesinde doğan kazançlar da, serbest meslek kazancıdır.”
“Serbest Meslek Erbabı” başlıklı 66. maddesinin birinci fıkrası ile ikinci fıkrasının ilgili kısmı:
“Serbest meslek faaliyetini mutat meslek halinde ifa edenler, serbest meslek erbabıdır. Serbest meslekfaaliyetinin yanında meslekten başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılması bu vasfı değiştirmez.
Bu maddenin uygulanmasında:
1. Gümrük Komisyoncuları, bilümum borsa ajan ve acentaları, noterler, noterlik görevini ifa ile mükellefolanlar;
…
Bu işleri dolayısiyle serbest meslek erbabı sayılırlar.”
“Arızi kazançlar” başlıklı 82. maddesinin ilgili kısmı:
“Vergiye tâbi arızi kazançlar şunlardır:
…
4. Arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla tahsil edilen hâsılat.
…”
C-1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun ilgili düzenlemeleri:
“Noterlik mesleği” başlıklı 1. Maddesi:
“Noterlik bir kamu hizmetidir. Noterler, hukuki güvenliği sağlamak ve anlaşmazlıkları önlemek için işlemleri belgelendirir ve kanunlarla verilen başka görevleri yaparlar.”
“Boşalan noterliğin vekaleten yönetimi” başlıklı 33. maddesi:
“Her ne sebeple olursa olsun boşalan birinci, ikinci veya üçüncü sınıf bir noterliği, atanan noter görevebaşlayıncaya kadar o noterlikte çalışan ve stajının altı ay’ını tamamlamış olan stajiyer, bu durumdaki stajiyerlerbirden fazla ise kıdemlisi, o noterlikte bu durumda stajiyer yoksa noter odasının uygun bulacağı vegörevlendireceği aynı durumdaki stajiyer, bunlardan hiç birisi bulunmadığı takdirde o noterliğin başkatibi, onun daengelli bulunduğu hallerde en kıdemli katibi vekaleten yönetir.
Noterlikte bu işi görecek kâtip bulunmadığı takdirde, Cumhuriyet savcılığının bildirmesi üzerine, adaletkomisyonu tarafından atanacak icra müdürü, icra müdür yardımcısı veya yeterli bir adalet memuruna bu işgördürülür. İşin yürütülmesinde yetersiz kaldığının denetimlerde belirlenmesi halinde vekil her zamandeğiştirilebilir.
Yukarıki fıkralar gereğince noterliği yürüten görevliye, kendi aylık veya ücretinden az olmamak üzere, noterodası tarafından tayin olunacak ücret, noterlik gelirinden ödenir. Ancak, bu ücret noterliğin aylık safi gelirininyarısından fazla olamaz.
Vekilin daire dışında bizzat yapacağı işlemlerden alınacak yol ödeneği dahil noterliğin, aylık gayri safi getirinden, noterlik aidatı vekilin ücreti ve noterliğin diğer giderleri ayrıldıktan sonra kalanı, gelir ve giderinmüfredatlı listesi ile birlikte en geç müteakip ayın onbeşine kadar vekil tarafından Türkiye Noterler Birliğinegönderilir.”
“İş mevzuatı hükümlerinin uygulanması” başlıklı 48. maddesi:
“Katip ve hizmetlilerle noter arasındaki hizmet akdinden doğan münasebetler, bu kanunda aksine hükümbulunmadıkça iş mevzuatına tabidir.”
“Gözetim ve denetim yetkisi” başlıklı 121. maddesi:
“Noterlikler, Adalet Bakanlığının ve Türkiye Noterler Birliğinin gözetim ve denetimi altındadır.”
VII- HUKUKİ DEĞERLENDİRME:
Kanun koyucu tarafından, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve devamı maddelerinde, anılan Kanun’dabelirtilen vergi hatalarına yönelik ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu öngörülmüştür. Budüzenlemeler ile Vergi Usul Kanunu’nun aradığı anlamdaki vergi hatalarının bulunması haline özgü olmakkaydıyla doğrudan vergilendirme işlemine karşı süresi içinde açılabilecek dava hakkından ayrı olarak zamanaşımısüresi içinde olmak koşuluyla düzeltme ve şikâyet yoluna başvurularak vergi hatasının düzeltilmesinin yetkili idari makamlardan istenebilmesine, başvurunun reddi halinde uyuşmazlığın yargı mercii önüne getirilebilmesine imkântanınmaktadır.
Sınırlı uygulama alanı olan düzeltme ve şikayet yoluna konu edilebilecek hataların tespiti önem arzetmektedir. Vergi Usul Kanunu’nun yukarıda yer verilen düzenlemeleri uyarınca, düzeltme ve şikâyet yolunabaşvurulabilmesi için ileri sürülen hatanın hukuki yorum gerektirmeyecek şekilde açık ve net olarakbelirlenebilmesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle, düzeltme ve şikayet konusu yapılabilecek vergi hataları,kendisinden düzeltme isteminde bulunulan idari makam veya uyuşmazlık halinde yargı mercii tarafından, Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesinde öngörülen yorum tekniklerine başvurmadan ilk bakışta anlaşılabilecek nitelikteolan vergilendirme işlemlerindeki hatalardır. Uyuşmazlığın çözümünün maddi olayların değerlendirilmesi vemevzuatın yorumlanmasını gerektirmesi halinde ise “vergi hatası”dan değil “hukuki uyuşmazlık”tanbahsedebilecektir. Dolayısıyla düzeltme ve şikayet başvuruları sonucunda idari davaya konu olabilecek nitelikteki şikayet başvurusunun reddine ilişkin işlemin iptali istemiyle açılacak davalarda, idari yargı merciinin denetim alanı,esas bakımından, uyuşmazlıkta tespiti hukuki yorum gerektirmeyen açık bir vergi hatasının bulunup bulunmadığıve bu kapsamda idarenin başvuruyu reddetmesinin hukuka uygun olup olmadığıyla sınırlıdır.
Aykırılığın giderilmesi istenen kararlara konu uyuşmazlıklarda, davacıların verdikleri beyannameye ihtirazi kayıt koymak suretiyle tahakkuk eden vergiye karşı doğrudan dava açma imkanı bulunmasına ve bu başvuruyolunda yargı merciinin uyuşmazlığın esasına ilişkin hukuka uygunluk denetiminin kapsamı vergi hatalarına ilişkinyukarıda anılan başvuru yoluna nazaran daha geniş olmasına rağmen davacılar tarafından süresi içinde vergiyekarşı dava açılmayıp vergi hatası bulunduğu ileri sürülerek verginin iadesi istemiyle yapılan düzeltme ve şikayetbaşvurusunun reddine dair işlemin iptali istemiyle dava açılmıştır.

Olayda uyuşmazlığın çözümü için başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerine noterliği bir süre yönetendavacılara Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenen vekalet ücretinin vergi kanunları yönünden hukuki nitelemesinin yapılması gerekmektedir. Anılan vekalet ücretinin serbest meslek kazancı olarak mı ücret olarak mıyoksa arizi kazanç olarak mı vergilendirilmesi gerektiği ayrı ayrı değerlendirildikten sonra vekalet ücretinin gelirvergisine tabi olup olmadığı açıklığa kavuşturulabilecektir. Bu durumda, ihtilaf, Noterlik Kanunu’nun yukarıda yerverilen düzenlemeleri de göz önüne alınarak her bir gelir unsuruna ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu’ndaöngörülen koşulların vekalet ücreti yönünden gerçekleşip gerçekleşmediğinin değerlendirilmesi sonucundaçözümlenebilecektir.
Bu hususlar dikkate alındığında, uyuşmazlık, herhangi bir kuşku ya da hukuki tartışmaya meydanbırakmayacak şekilde nitelendirilebilecek açık bir vergi hatası kapsamında olmayıp kanunların yorumu sonucundaçözümlenmesi mümkün olan hukuki uyuşmazlık niteliğindedir. Dolayısıyla var olduğu ileri sürülen hata, Vergi UsulKanunu hükümlerinin aradığı anlamda bir vergi hatası kapsamında olmadığından vergilendirme işlemine karşısüresinde açılacak davada incelenebilecek iddiaların, Vergi Usul Kanunu’nun 122 ve 124. maddelerinde vergi hataları için öngörülen idari başvuru yolu izlenerek tesis ettirilen işleme karşı açılan davada incelenmesine olanakbulunmamaktadır.
VIII- SONUÇ:
Açıklanan hukuksal nedenler ve gerekçeyle aykırılığın, başkatibi oldukları noterliklerin boşalması üzerinenoterliği bir süre yöneten davacılara 1512 sayılı Noterlik Kanunu’nun 33. maddesi uyarınca ödenen vekaletücretinin vergiye tabi olup olmadığı, vergiye tabi ise 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 2. maddesinde belirtilengelir unsurlarından hangisi kapsamında vergilendirilmesi gerektiği hususunun 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nundüzeltme ve şikayet hükümleri çerçevesinde incelenemeyeceği yönünde giderilmesine, 05/10/2022 tarihindeoyçokluğuyla kesin olarak karar verildi.
X – KARŞI OY:
Vergi Usul Kanunu’nun 116 ve devamı maddelerinde haksız veya fazla tahsil edilen vergilerin iadesineyönelik özel, ayrı ve sınırlı bir başvuru yolu olan düzeltme ve şikâyet yolu düzenlenmiştir. Vergi hatalarınındüzeltilmesine ilişkin bu düzenlemeler uyarınca düzeltme ve şikâyet yoluna başvurulması için vergiye mütaallikhesaplar ile vergilendirmede yapılan hatalar yüzünden mükelleften haksız yere fazla veya eksik vergi istenmesi veya alınması gerekmektedir.
Aykırılığın giderilmesi istenen kararlara konu olaylarda, davacılar tarafından, ödenen vekalet ücretininserbest meslek kazancı olarak vergilendirilemeyeceği ileri sürülerek ödenen vergilerin iadesi istemiyle düzeltmeve şikayet yoluna başvurulmuştur.
Davacılar tarafından vergilendirme işlemlerinde bulunduğu iddia edilen hukuka aykırılıklar vergilendirmeişleminin özü ve vergi yükümlülüğünün saptanmasına ilişkin olup bunların, Vergi Usul Kanunu’nun düzeltme veşikayete ilişkin hükümleri çerçevesinde vergilendirme hataları kapsamında incelenmesi gerektiği anlaşılmaktadır.
Bu durumda, uyuşmazlığın esası hakkında 1512 sayılı Noterlik Kanunu ile 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda değinilen hükümleri değerlendirilmek suretiyle karar verilmesi gerektiği oyu ile kararakatılmıyoruz.