DANIŞTAY
İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU
Esas Numarası: 2021/6
Karar Numarası: 2022/2
Karar Tarihi: 27.05.2022

* 12/11/2022 Tarihli Resmi Gazete’de Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı (E: 2021/6, K:2022/2) yayınlanmıştır.
* Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu;
– Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. Maddesinin 1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesisedilemeyeceği doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine karar verilmiştir.
– Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. Maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesisedilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri ve Kurulu kararları arasındaki aykırılığıniçtihadın birleştirilmesi yolu ile giderilmesine yer olmadığına karar verilmiştir
* Mezkûr Karar’a aşağıda yer verilmiştir;

VERGİ İNCELEMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA 6183 SAYILIÂMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN’UN 13. MADDESİNİN 1. BENDİNE GÖREİHTİYATİ HACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEMEYECEĞİ DOĞRULTUSUNDA İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNİNGEREKMESİ
VERGİ İNCELEMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA 6183 SAYILIÂMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN’UN 13. MADDESİNİN 3. BENDİNE GÖREİHTİYATİ HACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLİP EDİLEMEYECEĞİ KONUSUNDA İÇTİHATLARIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK BULUNMAMASI
ÖZETİ: İstem, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında var olan içtihat aykırılığının içtihatların birleştirilmesi yoluyla bağlayıcı bir çözüme kavuşturulmasıdır. Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesinin 1bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Vergi Dava Daireleri ve Kurulu kararları arasındaki aykırılığın içtihadın birleştirilmesi yoluyla giderilmesine yer olmadığına karar verilmiştir.

İÇTİHATLARI BİRLEŞTİRME KURULU KARARI
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasındaki aykırılığın, içtihatların birleştirilmesi yoluylagiderilmesinin Danıştay Başkanı tarafından istenilmesi üzerine, konuyla ilgili kararlar ile yasal düzenlemeler incelendikten ve Raportör Üyenin açıklamaları İle Danıştay Başsavcısının düşüncesi dinlenildikten sonra gereği görüşüldü:

I. KONU İLE İLGİLİ KARARLAR
A. VERGİ İNCELEMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA İHTİYATİHACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEMEYECEĞİNE İLİŞKİN KARARLAR
Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 23/12/2020 tarih ve E:2018/1878, K:2020/6078 sayılı karar:
6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alındığı belirtildikten sonra, 6183sayılı Kanun’un 9. maddesi, 13. maddesinin 1. bendi ve 17. maddesine göre, ancak vergi incelemesinin devamettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararıalınabileceği, inceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle Bölge İdare Mahkemesi Vergi Dava Dairesinin kararı bozulmuştur.
(Danıştay Üçüncü Dairesinin 11/03/2015 tarih ve E:2013/2900, K:2015/1148 sayılı kararı da aynı yöndedir.)
Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 08/04/2018 tarih ve E:2016/1917, K:2018/2163 sayılı karar:
Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada; 6183 sayılı Kanun’un kamu alacağının korunması ile İlgili hükümlerini kapsayanBirinci Kısmının ikinci Bölümünde yer alan teminat istenilmesi, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk müesseselerinin,henüz kamu alacağı olma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsilimkansızlığına bir önlem olarak öngörüldüğü, vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilkhesaplamalara göre teminat istenebileceği ve ihtiyati haciz kararı alınabileceği, diğer bir deyimle bu maddeuyarınca ilgililer hakkında ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için incelemenin henüz tamamlanmamış olmasıgerektiği, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağından, uyuşmazlık konusuişleme karşı açılan davayı kabul eden mahkeme kararında sonucu itibarıyla hukuka aykırılık bulunmadığıgerekçesiyle temyiz isteminin reddine karar verilmiştir.
(Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 28/03/2019 tarih ve E:2018/1598, K:2019/1306 sayılı kararı, 09/10/2018tarih ve E:2016/5401. K:2018/6084 sayılı kararı ile 02/04/2018 tarih ve E:2016/4492, K:2018/1991 sayılı kararı daaynı yöndedir.)
Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 19/10/2021 tarih ve E:2019/2591. K:2021/4815 sayılı karar:

Davacı adına tesis edilen ihtiyati tahakkuk ve 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. ve 3. bentleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işlemlerinin iptali istemiyle açılan davada mahkemece verilen iptal kararı, Vergi DavaDairesince ihtiyati haciz yönünden yukarıda belirtilen gerekçeye yer verilmek suretiyle reddedilmiş ve bu kararıntemyizi üzerine Dairece onanmıştır.

Danıştay Dokuzuncu Dairesince verilen 24/04/2018 tarih ve E2016/4515, K:2018/2512 sayılı karar ile27/12/2017 tarih ve E:2018/5625, K:2017/10688 sayılı karar:
Davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işlemininiptali İstemiyle dava açıldığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi ile 13. maddesinin 3. bendindenbahisle, 6183 sayılı Kanun’un kamu alacağının korunması İle ilgi hükümlerini kapsayan Birinci Kısmının İkinci Bölümünde yer alan teminat istenilmesi, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk müesseselerinin henüz kamu alacağıolma niteliği kazanmamış vergi ve cezaların, tahakkuk ettikleri tarihte karşılaşılabilecek tahsil imkansızlığına bir önlem olarak öngörüldüğü, dolayısıyla, özel kanunlara göre henüz tahakkuk etmemiş vergi ve cezalar hakkında,kamu alacağının güvenceye bağlanması amacıyla öngörülen ihtiyati haciz kararlarının alınıp uygulanmasınınmümkün olduğu, dosyanın incelenmesinden; davacı hakkında vergi inceleme raporuna göre ihbarnamenindüzenlendiği, dava konusu ihtiyati haciz işleminin ise daha sonraki tarihte tesis edildiği anlaşıldığından, yukarıda yer alan yasal düzenlemelere göre davacı şirket hakkında İhbarname düzenlenmesinden sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle mahkeme kararı bozulmuştur.

B. VERGİ İNCELEMESİ SONUÇLANIP TARHİYAT YAPILDIKTAN SONRA BORÇLU HAKKINDA İHTİYATİHACİZ İŞLEMİ TESİS EDİLEBİLECEĞİNE İLİŞKİN KARARLAR
Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 07/12/2015 tarih ve E:2015/5722, K:2015/8988 sayılı kararı:
6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işleminin İptali istemiyle açılan davada, ihtiyati haczin, henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde ödeme vadesi gelmemiş veyavadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülen geçici nitelikte bir koruma önlemi olduğu, anılan Kanun’un 13. maddesinde yazılı şartların bulunmasının ihtiyati haciz uygulanması için yeterli görüldüğü, davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarıncaihtiyati haciz kararı alınmasının, bu maddede belirtildiği üzere hiçbir süreyle sınırlı olmayıp, ihtiyati haciz sebeplerinin gerçekleşmesine bağlı bulunduğu belirtildikten sonra vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyat yapıldıktan sonra tesis edilen ihtiyati haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada işin esası incelenmiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesince verilen 01/12/2020 tarih ve E:2019/6583. K:2020/4991 sayılı karar ve23/12/2021 tarih ve E:2018/5053. K:2021/8438 sayılı karar:
Davacı şirketin, İşlemlerinin incelenmesi sonucu düzenlenen vergi inceleme raporu uyarınca yapılantarhiyatın güvence altına alınması amacıyla 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca tesis edilenihtiyatı haciz işleminin iptali istemiyle açılan davada işin esası incelenmiştir.

Danıştay Dördüncü Dairesince verilen 08/04/2016 tarih vs E:2015/7735, K:2016/1492 sayılı karar:
Davacı adına, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. ve 3. bendleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haczin kaldırılması istemiyle dava açıldığı belirtildikten sonra, 6183 saydı Kanundun 9. maddesinde sayılan hallerinvarlığı halinde vergi inceleme safhasından başlanarak cebren tahsil aşamasına kadar teminat istenmesinin önünde herhangi bir engel bulunmadığı, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinde yer alan “…amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde…” ibaresi başlangıç anını tayine yönelik olup,teminat istemek için alacağın tarh, tahakkuk ve tebliğ ettirilmiş olmasının şart olmadığı, herhangi bir sebeple inceleme safhasında teminatın istenmemiş olmasının; incelemenin bitmesi İle tarha kadarki süre içerisinde veyaalacağın itirazlı olduğu bir devrede veya daha sonraki aşamalarda (ödeme emri ve kesin haciz aşamasına kadar)teminat istenmesine engel oluşturmayacağı, aynı durumun, Kanun’un 13. maddesi uyarınca yapılan ihtiyati hacizile 17 ve 18. maddeleri uyarınca yapılan ihtiyati tahakkuk ve buna bağlı haciz uygulamaları için de geçerli olduğu,teminat istenilmediği durumlarda da ortada Kanun’un 9. maddesinde sayılan sebepler varsa hiçbir müddetlemukayyet olmaksızın gerek tarh öncesi gerekse tarh sonrası aşamalarda teminat gösterilme yükümlüğünün doğduğu andan ödeme emrinin kesinleştiği ve 6183 sayılı Kanun’un 62. maddesi uyarınca haciz işlemi yapılması gereken süreye kadar ihtiyati haciz uygulanabileceği gibi aynı sebeplerin varlığı halinde gerek tarh öncesi gereksetarh sonrası aşamalarda (alacağın kesinleşmesi anına kadar) her zaman ihtiyati tahakkuk yoluna başvurulabileceği gerekçesiyle vergi incelemesi sonuçlandıktan sonra 6183 sayılı Kanunte göre ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen mahkeme kararı bozulmuştur.
(Danıştay Dördüncü Dairesinin 17/12/2018 tarih ve E:2018/7289, K:2018/13723 sayılı kararı da benzer yöndedir.)

Danıştay Yedinci Dairesince verilen 11/02/2021 tarih ve E:201S/2114, K:2021/967 sayılı karar:
Davacı adına re’sen salınan cezalı özel tüketim vergilerine ilişkin vergi ve ceza ihbarnamelerinin davacıya tebliğ edildiği, 6183 sayılı Kanun’un 9. 10. 13 ve 17. maddeleri uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk ve teminat istenilmesine ilişkin işlemlerin İptali istemiyle görülmekte olan davanın açıldığı belirtildikten sonra, 6183sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrası, 10. maddesinin ikinci fıkrası, 13. maddesinin 1. ve 3. bendi ile 17.maddesinden bahisle, Kanun koyucunun, 9. maddede teminat istenebilmesi için gerekli olan koşulları belirttiği, teminat istemenin zamanı hakkında sadece zamanın başlaması noktasında belirlemede bulunduğu, buna göre,vergi incelemesine yetkili memurca yapılan ilk hesaplara göre miktar belirlendiği zaman, bu belirlenen miktar için teminat istenebileceği, madde metninde, bu hesaplamadan sonraki herhangi bir zamanda teminat istenemeyeceğine yönelik bir sınırlamanın yer almadığı, nitekim ilk inceleme tamamlanmadan dahi, ilk belirlemelere göre işlenebilen teminatın, hesaplamalar tamamlandıktan sonra daha gerçekçi miktarlar üzerindenistenebileceği, anılan maddede, teminatın İstenme zamanına yönelik bir sınırlamanın getirilmediği, Kanun’un 10.maddesinin ikinci fıkrasının da bunu teyit ettiği, kamu alacağının korunmasına yönelik geçici tedbir mahiyetindeolan teminat isteme ile ihtiyati haciz ve tahakkuk müesseseierine esasen alacağın var olduğu ve tahsili noktasında risk barındırdığı sürece başvurulabileceği sonucuna ulaşıldığı, 6183 sayılı Kanun’un birinci kısmının”Amme Alacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, İhtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz müesseselerinin, amme alacağının tahsil imkansızlığına geçici bir koruma önlemi olarak öngörüldüğü vekanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasına kadar her zaman başvurulabileceği, Kabubdaaçıkça öngörülmeyen süre sınırlamasının uygulanmasının, anılan müesseseierin amacına ve bizatihi konuyailişkin yasal düzenlemelere aykırılık teşkil edeceği, bu itibarla, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra da teminatisteme, ihtiyati tahakkuk ve haciz işlemlerinin tesis edilebileceği gerekçesiyle aksi yolda verilen mahkeme kararıbozulmuştur.
(Danıştay Yedinci Dairesinin 09/02/2021 tarih ve E:2016/1998, K:2021/864 sayılı kararı da aynı yöndedir. )

Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 18/11/2020 tarih ve E:2020/1318. K:2020/1231 sayılı karar:
Davacı hakkında 6183 şayi Kanun’un 17 ve 18. maddeleri gereğince ihtiyati tahakkuk, 13. maddesinin 1. vs3. bentleri gereğince de ihtiyatı haciz kararı alındığı belirtildikten sonra, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrası, 10. maddesinin ikinci fıkrası, 13. maddesinin 1. ve 3. bendi ile 17. maddesinden bahisle, Kanun’un 9.maddesi uyarınca ilgiliden teminat istenebilmesi ve dolayısıyla ilgili hakkında Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için vergi incelemesine başlanmış ve ilk hesaplamaların yapılmışolmasının gerekli ve yeterli olduğu, zira maddede ilk hesaplamalardan sonraki bir aşamada teminatistenemeyeceğine dair bir sınırlama öngörülmediği gibi inceleme tamamlanmadan ilk hesaplamalara göreistenebilecek olan teminatın, hesaplamalar tamamlandıktan sonra net tutarlar özerinden de istenebileceği,Kanun’un 10. maddesinin ikinci fıkrasının da bunu teyit ettiği, bu durumda, geçici bir koruma tedbiri olan teminatisteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerine kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takipsafhasına kadar her zaman başvurulabileceği, bu nedenle inceleme tamamlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağı gerekçesiyle verilen ısrar kararında hukuka uygunluk görülmediği belirtilmiştir.
Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen 18/06/2014 tarih ve E:2014/250, K:2014/555 sayılı karar:
Davacı tarafından, hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca alınan ihtiyatı hacizkararı ile belirtilen tutarda 6183 sayılı Kanun’un 10. maddesinde yer alan değerlerden 15 gün içerisinde teminatistenmesine ilişkin işlemin davaya konu edildiği belirtildikten sonra, mahkeme kararının tarhiyattan sonra daihtiyati haciz kararı alınabileceği yolundaki ısrar hükmü aynı hukuksal nedenler ve gerekçe ile Kurulca da uygunbulunmuş ve temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddiaların kararın buna ilişkin hüküm fıkrasının bozulmasınıgerektirecek nitelikte görülmediği belirtilmiştir.

II. DANIŞTAY BAŞSAVCISININ DÜŞÜNCESİ:
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Âmme AlacaklarınınTahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesi uyarınca ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda, Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri tarafından verilen, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktansonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yönündeki kararlar ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu tarafından verilen; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında İhtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği yönündeki kararlar arasında var olduğu ileri sürülenaykırılığın içtihatların birleştirilmesi yoluyla giderilmesi istemiyle Danıştay Başkanınca re’sen açılan ve 2575 sayılıDanıştay Kanunu’nun 39. Maddesi uyarınca Başsavcılığımıza gönderilen dosya incelendi:

Usul yönünden
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. Maddesinde; “İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı yerdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekil görüldüğü takdirde, DanıştayBaşkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktan sonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadınbirleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” hükmüne yer verilmiştir. Buna göre, içtihadın birleştirilmesi yoluna gidilebilmesi için öncelikle birleştirme istemine konu kararlararasında aykırılık veya uyuşmazlık bulunup bulunmadığının saptanması gerekmektedir. 2575 sayılı Kanun’un yukarıda anılan hükmünde, kararlar arasındaki aykırılık veya uyuşmazlığın olabilmesi için, kararlara esas alınan maddi olgu ve hukuki dayanaklar aynı olmasına karşın, uyuşmazlığa uygulanan hukuk kuralının değişik yorumu nedeniyle birbirine aykırı karar verilmiş olması gerekmektedir.
Sadece Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi DavaDaireleri Kurulu kararları arasında değil, Dairelerin kendi kararları içinde de, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatyapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edip edilemeyeceği konusunda birbiri ile uyuşmayaniçtihatlar bulunmaktadır.

İçtihadı birleştirme kararları ile yeni bir hukuk kuralı ihdas edilmemekte, mevzuat hükümlerinin hangi anlamda uygulanacağı saptanmakta ve bunlara açıklık kazandırılmaktadır.
Yargısal içtihatlar genel kural niteliğinde değildir. İçtihat; belli somut bir olayın hukuki çözümünde ortayakonan ilkedir. Eğer bir başka olay, temel nitelikleri itibarıyla içtihattaki olayla esaslı benzerlik gösteriyorsa, o olayınçözümünde de aynı ilkeden hareket edilir. Eğer olay, içtihattaki olayla benzerlik göstermesine karşın, bununyanında, verilecek hükmün değişmesini gerektiren, kendine özgü, başka somut özellikler taşıyorsa İçtihadınbağlayıcılığından söz edilemez. İçtihadı birleştirme kararında ise, olayların temel nitelikleri bir yana bırakılarakgenelleştirme yapılmaktadır.
Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri ile Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulukararlarının, verilmelerine neden olan uyuşmazlığın kayrıaklandığı olay ve bu olaya uygulanan hukuk kuralarıbakımından değerlendirilmesi ve bu açıdan ele alınması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde yer alan ihtiyati haciz işlemi; anılan maddede yedi ayrı ait bent halindedüzenlenen ihtiyati haciz sebeplerinin bulunup bulunmadığı yönünden her bir olay için ayrı ayrı değerlendirmesonucuna bağlı olarak tesis edilmesine karar verilen bir işlemdir. Bu nedenle içtihadın birleştirilmesi istemine konukararlarda, farklı ihtiyati haciz sebeplerinin değerlendirilmesi önem arz etmektedir.

Anılan daire kararları arasında içtihat ayrılığına sebep olduğu iddia edilen ortak nokta; “vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği”konusudur. İçtihadı birleştirme istemine konu olan kararlar, bu çerçeve ile sınırlı olarak ele alındığında, aynıhukuki duruma farklı çözümler getirdiği sonucuna varılan Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri tarafındanverilen; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyaöar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesisedilemeyeceği yönündeki kararlar ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulutarafından verilen; vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlar yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği yönündeki kararlar arasında aykırılık bulunduğu sonucuna ulaşılmıştır.
Bu durumda, ihtiyati haciz uygulanmasına ilişkin koşulların gerçekleşip gerçekleşmediği yönünden yapılacakinceleme sonucunda ortaya çıkabilecek durumların değerlendirilmesine ilişkin takdir hakkının ilgili yargı organınaait olduğu hususu da göz önünde bulundurularak, anılan içtihatlardaki; “vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlaryapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edip edilemeyeceği” konusu ile sınırlı olarak aykırılığıngiderilmesi, 2575 sayılı Kanun’un 39. maddesinde yer alan usule aykırı olmayıp, anılan içtihatların yukarıda sınırıçizilen konu çerçevesinde birleştirilmesi gerektiği sonucuna varılmıştır.

Esas yönünden
6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un Birinci Kısmının “Amme AlacaklarınınKorunması” başlıklı İkinci Bölümünde, amme alacaklarının korunmasına yönelik teminat isteme, ihtiyati haciz,ihtiyati tahakkuk ve diğer korunma hükümlerine yer verilmiştir. Kanun’un “İhtiyati haciz” başlıklı 13. Maddesinde;ihtiyati haciz kararı alınmasını gerektiren nedenler yedi bent halinde tadat edilmiş olup, bu nedenlerden ilki, 6183sayılı Kanun’un 9. maddesi gereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin mevcut olması halidir. Teminatistenmesini gerektiren hallere ilişkin anılan Kanun’un “Teminat isteme” başlıklı 9. maddesi şu şekildedir:
“213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344 üncü maddesi uyarınca vergi zıyaı cezası kesilmesini gerektiren hallerile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelerebaşlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktarüzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.

Türkiye’de ikametgâhı bulunmayan amme borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikedeolduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir.”
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesi uyarınca vergi zıyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde teminat isteneceği yönündeki bu koşullar, aynı zamanda 13. maddenin 1. bendinde ihtiyati haciznedeni olarak da gösterilmiştir.

Yukarıda belirtilen 9. maddenin ilk paragrafının son kısmında “istenebilir” değil “istenir” şeklinde “emredici” birifade kullanılmış, teminat istenmesi halini idarenin uygun görmesine bağlamamıştır. Şayet 9. madde uyarıncateminat istenmesini gerektiren bir hal varsa teminat istenecektir.
Burada dikkat çeken husus; Kanun koyucunun, 13. maddenin 1. bendindeki düzenleme ile teminatgösterilmemesi halini kastetmiyor olmasıdır. Çünkü teminat gösterilmemesi durumu 13. maddenin 4. bendindedüzenlenmiştir. 13. maddenin 1. bendinde yer alan ihtiyati haciz nedeni, teminat istenmesi ya da istenmiş olmasıdeğildir. Teminat istenmesini gerektiren durumun varlığı ihtiyati haciz uygulaması için yeterli görülmüştür. Budurumda, teminat istenmemiş olsa bile, teminat istenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise doğrudan ihtiyati haciz yoluna gidilebilecektir.
Bu açıdan değerlendirildiğinde, teminat istenmesinden sonra verilen sürenin dolmasının beklenilmesi zorunluluğu olmadığı sonucu ortaya çıkmaktadır. Nitekim verilen sürenin dolmasından sonra teminat gösterilmezise, 13. maddenin 4. bendi uyarınca zaten ihtiyati haciz yoluna gidilecektir. Bu şekildeki bir düzenleme ile teminatistenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise derhal ihtiyati haciz kararı alınabilecek, aynı zamanda teminatistenmiş ve süre de verilmiş ise henüz verilen süre dolmadan da doğrudan ihtiyati haciz kararı alınıp, süresonunda teminat gösterilmesi veya verilmesi durumunda ihtiyati haczin kaldırılması yoluna gidilmesi imkânının dasağlandığı anlaşılmaktadır.
Burada Kanun koyucunun, kötü niyetli amme borçlularına karşı, kamu alacağının korumasız kaldığı birzaman dilimi bırakmamayı amaçladığı söylenebilir.

1 sıra no’lu Tahsilat Genel Tebliğinde; 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin (1) numaralı bendi gereğinceuygulanacak ihtiyati hacizlerde, borçlu tarafından teminat gösterilinceye kadar beklenilmesinin zorunlu olmadığıbelirtilmiştir.
Teminat istenmesinin vergi incelemesine yetkili olanların ilk hesaplarına dayandırılmasının sebebi; teminatmiktarı konusunda keyfilikten kaçınmaktır. Henüz kesin oimayan, inceleme elemanının ilk hesaplamalarına göreteminat istenebilirken, kesin miktarların tespit edildiği tarhiyat işleminden sonra teminat istenememesi, kamualacağının güvence altına alınmasına yönelik amaca uygun gözükmemektedir.
Öte yandan teminat istenmemiş olsa dahi, teminat istenmesini gerektiren koşulların oluşmuş olmasıdurumunda doğrudan ihtiyati haciz yapılabilmesini tarhiyat aşaması ile sınırlı tutacak bir Kanun hükmü debulunmamaktadır. Buna göre, şayet teminat istenmesini gerektiren koşullar oluşmuş ise, kesinleşmiş bulunanalacaklar için de doğrudan ihtiyati haciz yoluna başvurulabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Esasen Kanun koyucu teminatın istenmediği durumları kapsayacak şekilde aynı olayı, hem 6183 sayılıKanun’un 17 ve 18. maddesinde ihtiyati tahakkuka bağlı ihtiyati haciz sebebi saymış, buna karşın 13. maddenin(4) numaralı bendindeki durumu ihtiyati tahakkuk sebebi saymamıştır. Çünkü teminat istenilmemiş olan vetahakkuk etmemiş durumda bulunan alacaklar için Vergi Usul Kanunundaki vergilendirme süreci gereği, Kanunkoyucu öncelikle bunların ihtiyati tahakkukunun yapılmasını, daha sonra da ihtiyati haczinin yapılmasınıöngörmüştür.

Böylece, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 ve 359. maddesinde sayılan hallere temas eden durumlarda;vergi incelemesinin tamamlanıp vergi ve ceza ihbarnamelerinin tebliğinden sonra, alacak tahakkuk edip kesinleştiği için artık Kanun’un 17. ve 18. maddelerinde düzenlenen ihtiyati tahakkuka bağlı ihtiyati haczinuygulanma olanağı kalmadığından doğrudan ihtiyati haciz yöntemine başvurulabilecektir.
Öte yandan, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 2. 3 ve 5. bentlerinde yer alan, borçlunun ikametgâhınınolmaması, borçlunun kaçması veya kaçma, mallarını kaçırma ve hileli yollara başvurma ihtimalinin bulunması,süresinde mal bildiriminde bulunmaması gibi haller tarhiyat öncesinde olduğu gibi tarhiyat sonrasında vevergilendirmenin her aşamasında ortaya çıkabilecek durumlardır. Vergi tarh edildikten sonra bu nedenlere bağlıolarak ihtiyati haciz yoluna gidilemeyeceğinin kabul edilmesi, 6183 sayılı Kanun’un birinci kısmının ikinci bölümünde yer alan kamu alacaklarının korunmasına yönelik getirilmek istenen amaca aykırı olacaktır.
İhtiyati haciz; kamu borçlusunun menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarına gelecekte yapılacakcebren tahsil sürecinin borçlu tarafından engellenmesini önlemek amacıyla düzenlenmiş bir koruma önlemidir.
Başka bir ifade ile ihtiyati haciz; kamu alacağının doğumundan tahsiline kadar geçen sürede, alacağın tahsilini tehlikeye düşürecek bir durum ortaya çıkarsa ödeme süresi beklenmeden vadesinden önce uygulanan bir güvenlik müessesesidir.

Bu yönüyle kesin haciz işleminden farklıdır. Kesin haciz işlemi, doğrudan doğruya alacağın ödenmesineyönelik bir icra takip işlemidir. İhtiyati haciz, kamu alacağının tahsili amacına ulaşmaya yardımcı olan birbasamaktır.
Bütün bu açıklamalar birlikte değerlendirildiğinde; ihtiyati haczin Kanun’da belirtilen sebeplerin mevcudiyeti halinde hiçbir süreyle sınırlı olmaksızın başvurulan bir önlem olması nedeniyle hem kesinleşmemiş, hatta tarhedilmemiş alacaklar için hem de tahakkuk etmiş alacaklar için uygulanabileceği sonucu ortaya çıkmaktadır.
Sonuç olarak, verginin tarh veya tahakkuk edip etmediği ya da ihbarnamelerin düzenlenip düzenlenmediği hususlarını, ihtiyati haciz uygulaması konusunda bir ölçüt ya da kıstas olarak esas almak mümküngörülmemektedir. İhtiyati haciz kararının, vergi tarh edildikten sonra yapılamayacağının kabul edilmesi, 6183 sayılıKanun ile Vergi Usul Kanunu’nun ilgili hükümleriyle örtüşmeyeceği gibi bu Kanunların birbiri ile olan karşılıklıuyumunu bozacak sonuçlar ortaya çıkaracaktır.
Açıklanan nedenlerle, ihtiyati haczin henüz tahakkuk etmemiş veya tahakkuk ettiği halde ödeme vadesi gelmemiş veya vadesi geldiği halde henüz cebren tahsil ve takibata başlanmamış kamu alacakları için öngörülengeçici nitelikli bir koruma önlemi olduğundan hareketle ve ihtiyati haciz uygulamasında, vergi incelemesi tamamlanarak tarhiyatın yapılıp yapılmamasının, belirleyici bir husus olarak değerlendirilemeyeceği ve kamualacağının cebren tahsili aşamasına kadar her safhasında ihtiyati haciz uygulanmasına ilişkin koşullarıngerçekleşip gerçekleşmediği yönünden yapılacak İnceleme sonucuna göre ihtiyati haciz kararı alınabileceği hususları da dikkate alınarak, aykırı olduğu ileri sürülen içtihatların; “vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatlaryapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınabileceği” yönündeki kararlar doğrultusunda birleştirilmesine kararverilmesi gerektiği düşünülmektedir.

III. KONU İLE İLGİLİ YASAL DÜZENLEMELER:
A. 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL ÜSULÜ HAKKINDA KANUN
6183 sayılı Kanun’un “Kanunun şümulü” başlıklı 1. maddesinde,
“Devlete, vilayet hususi idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim, harç, ceza tahkik ve takiplerine aitmuhakeme masrafı, vergi cezası, para cezası gibi asli, gecikme zammı, faiz gibi feri amme alacakları ve aynıidarelerin akitten, haksız fiil ve haksız iktisaptan doğanlar dışında kalan ve amme hizmetleri tatbikatındanmütevellit olan diğer alacakları ile: bunların takip masrafları hakkında bu kanun hükümleri tatbik olunur.
Türk Ceza Kanununun para cezalarının tahsil şekil ve hapse tahvili hakkındaki hükümleri mahfuzdur.”;
“Teminat isteme” başlıklı 9. maddesinde,

“(Değişik birinci fıkra: 26/11/1980-2347/1 md.) 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 üncü maddesi uyarıncavergi zıyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir ammealacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetki memurlarcayapılan İlk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.
Türkiye’de ikametgahı buiunmıyan amirse borçlusunun durumu amme alacağının tahsilinin tehlikedeolduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat istiyebilir.”:
“İhtiyati haciz” başlıklı 13. maddesinde,
“İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddette mukayyetolmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun karariyle, haczin ne surette yapılacağına dairolan hükümlere göre, derhal tatbik olunur;
1. 9 uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise,
2. Borçlunun belli ikametgahı yoksa,
3. Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa,
4. Borçludan teminat gösterilmesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse,
5. Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa,
6. Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fiil dolayısiyle amme dâvası açılmış ise,
7. İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkararıın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30 uncu maddelerinin tatbikınıicabetttiren haller varsa.”:
“İhtiyati tahakkuk” başlıklı 17. maddesinde,
“(Değişik birinci fıkra: 26/11/1980 – 2347/2 md.) Aşağıdaki hallerden birinin bulunması takdirinde vergi dairesi müdürünün (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürün) yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.

Vergi dairesi müdürü (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürü ve/veya müdür) bu emri derhal tatbik eder:
1. 13 üncü maddenin 1, 2, 3 ve 5 inci bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisi mevcut ise,
2. Mükellef hakkında 110 uncu madde gereğince takibata girişilmişse,
3. Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına aidiyeti hakkında deliler elde edilmişse.”;
“İhtiyati tahakkukun neticeleri” başlıklı 18. maddesinde,
“Hakkında 17 nci madde gereğince muamele yapılan mükellefin mezkûr maddede yazılı vergi, resim vecezalarından matrahı belli olanlar, itirazlı olsun olmasın, hesap edilen miktar üzerinden derhal tahakkuk ettirir.
Geçmiş yıllara ve cereyan etmekte olan yılın geçen aylarına ait matrahı henüz belli olmıyan ve 17 nci maddede sayılan vergi, resim ve cezaları geçici olarak ve harici karinelere göre takdir yolu ile tesbit ettirilenmatrahlar üzerinden hesaplanır. Bu suretle hesap olunan vergi, resim ve bunların zam ve cezaları derhaltahakkuk ettirilir.
Bu esasa göre tahakkuk eden vergi ve resimler ve bunların zam ve cezaları kanunlarına göre ödemezamanları gelmeden tahsil olunmaz. Ancak bunlar için derhal ihtiyati haciz tatbik olunur. 17 nci maddenin 3 üncübendine giren hallerde ihtiyati haciz muvazaalı teşebbüsten vergi ve resim bakımından faydalananların mallarıhakkında tatbik olunur.
Bu maddedeki geçici takdirler, takdir komisyonları tarafından, talep tarihinden itibaren azami bir hafta içindeyapılır.” hükümleri yer almıştır.
B. 213 SAYILI VERGİ USUL KANUNU
213 sayılı Kanun’un “Tarh” başlıklı 20. maddesinde,
“Verginin tarhı, vergi alacağının kanunlarında gösterilen matrah ve nispetler üzerinden vergi dairesi tarafından hesaplanarak bu atacağı miktar itibariyle tesbit eden idari muameledir.”:
“Tebliğ” başlıklı 21. maddesinde,
“Tebliğ, vergilendirmeyi ilgilendiren ve hüküm ifade eden hususların yetkili makamlar tarafından mükellefeveya ceza sorumlusuna yazı ile bildirilmesidir.”;
“Tahakkuk” başlıklı 22. maddesinde,
“Verginin tahakkuku, tarh ve tebliğ edilen bir verginin ödenmesi gereken bir safhaya gelmesidir.”;
“Vergi zıyaı” başlıklı 341. maddesinde,
“Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkukettirilmesini ifade eder.
Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle vergininnoksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir.

Yukarıdaki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahuthaksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez.”;
“Vergi ziyaı cezası” başlıklı 344. maddesinde,
“(Değişik: 22/7/1998-4389/11 md.) (Değişik, birleştirilen birinci ve ikinci fıkra: 23/1/2008-5728/275 md.) 341inci maddede yazılı hallerde vergi ziyaına sebebiyet verildiği takdirde, mükellef veya sorumlu hakkında zıyaauğratılan verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesilir.
Vergi ziyaına 359 uncu maddede yazılı fiillerle sebebiyet verilmesi halinde bu ceza üç kat, bu fiillere iştirakedenlere ise bir kat olarak uygulanır.
Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariçolmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek cezayüzde elli oranında uygulanır.
(Son fıkra Mülga: 11/8/1999-4444/14 md.)” hükümlerine yer verilmiştir.
C. 2575 SAYILI DANIŞTAY KANUNU
2575 sayılı Kanın’un “İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri” başlıklı 39. maddesinde,
İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararlarıveya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatlarındeğiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanının havalesi üzerine, Başsavcının düşüncesi alındıktansonra işi inceler ve lüzumlu görürse, içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.”;
‘İçtihatların birleştirilmesini istemeye yetkili olanlar” başlıklı 40. maddesinde,
“1. İçtihatların birleştirilmesi veya birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi, Danıştay Başkanı, konu ile ilgili daireler, idari ve vergi dava daireleri kuruları veya Başsavcı tarafından istenebilir.
2. Aykırı kararlarla ilgi kişiler, içtihatların birleştirilmesi için Danıştay Başkanlığına başvurabilirler.
3. Kurulun, içtihatların birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkındaki kararları, gönderildikleri tarihten itibarenbir ay içerisinde Resmi Gazete’de yayımlanır.
4. Bu kararlara, Danıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeler ve idare uymak zorundadır. ” hükümleri yeralmıştır.

IV. KONUNUN İÇTİHADIN BİRLEŞTİRİLMESİNE GEREK OLUP OLMADIĞI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ:
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati haciz işlemi tesis edilipedilemeyeceği konusunda Danıştay vergi dava daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulunca verilen kararların, 6183sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. ve/veya 3. bendi uyarınca tesis edilen ihtiyati haciz işlemlerine ilişkin olduğuanlaşılmıştır. Kararlar incelendiğinde:
Danıştay Dördüncü ve Yedinci Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, ihtiyati haczin 6183sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1 ve 3. bendine göre tesis edildiği belirlendikten sonra, Kanun’un 9. maddesininbirinci fıkrası ve 13. maddesinin 1. bendi değerlendirilerek, 6183 sayılı Kanun’un birinci kısmının “AmmeAlacaklarının Korunması” başlıklı ikinci bölümünde yer alan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati hacizmüesseselerinin, amme alacağının tahsil imkansızlığına geçici bir koruma önlemi olarak öngörüldüğü ve kanundabelirtilen koşulların varlığı halinde cebren takip safhasına kadar her zaman başvurulabileceği, Kanun’da açıkçaöngörülmeyen süre sınırlamasının uygulanmasının, anılan müesseselerin amacına ve konuya ilişkin yasaldüzenlemelere aykırılık teşkil edeceği, bu itibarla, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra da teminat isteme,ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerinin tesis edilebileceği belirtilmiştir.
Danıştay Dokuzuncu Dairesi; 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. ve/veya 3. bendine göre tesis edilenihtiyati haciz işlemine ilişkin kararlarında, 9. maddenin birinci fıkrası ve ihtiyati hacze ilişkin bend hükmüne yerverilmek suretiyle, 6183 sayılı Kanun’un 9 ve 13. maddelerine göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği ve ihtiyati haciz kararı alınabileceği, incelemesonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınamayacağı değerlendirilmiştir.
Danıştay Üçüncü Dairesi ise, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. bendine göre tesis edilen İhtiyati hacizişlemine ilişkin kararlarında, 6183 sayılı Kanun’un 9. maddesi, 13. maddesinin 1. bendi ve 17. maddesine göre,ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminat istenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği, inceleme sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati tahakkuk veihtiyati haciz kararı alınamayacağını belirtmiştir. Dairece, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendine göretesis eden ihtiyati haciz işlemine ilişkin kararında, davacı hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin 3. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınmasının, bu maddede belirtildiği üzere hiçbir süreyle siınırlı olmayıp, ihtiyati hacizsebeplerinin gerçekleşmesine bağlı bulunduğu belirtilmek suretiyle vergi inceleme raporu düzenlenip tarhiyatyapıldıktan sonra tesis edilen ihtiyati hacze karşı açılan davanın esası incelenmiştir.
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 39. maddesine göre, içtihatların birleştirilebilmesi için, dava dairelerininveya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılıkveya uyuşmazlık bulunması gerekmektedir. Kurulca, incelenen kararların mahiyetinden hareketle konunun 6183sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1. ve 3. bendleri yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi uygun görülmüştür. Buna göre;

A. 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN’UN 13. MADDESİNİN 3.BENDİ YÖNÜNDEN
İçtihatların birleştirilmesinden beklenen amaç, bir yazılı hukuk kuralının uygulanması konusunda Danıştaydava daireleri veya kurullarının kendi kararları veya ayrı ayrı verdikleri kararlar arasında süregelen aykırılık veuyuşmazlıkları gidermek ve kuralın yeknesak bir biçimde yorumlanmasını temin etmek suretiyle daha sonraverilecek kararlarda istikrarın ve içtihat birliğinin sağlanmasıdır. Bu doğrultuda İçtihatları Birleştirme Kurulukararları, genel olarak bir yasa hükmünden ne anlaşılması gerektiğini ortaya koyan kararlardır.
İçtihadın birleştirilmesindeki amacın kararlar arasında oluşan aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi suretiylehukuki istikrarın sağlanması olduğu dikkate alındığında, isteme konu aykırılığın veya uyuşmazlığın hukuki istikranzedeleyecek nitelikte bir sürekliliğe sahip oiup olmadığının da değerlendirilmesi gerekmektedir.
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Dokuzuncu Daire kararları ilediğer Vergi Dava Daireleri ve Kurulu kararları arasında uyumsuzluk bulunduğu görülmekle birlikte bu durumiçtihadı birleştirmeyi gerekli kılmamaktadır. Zira; Dokuzuncu Dairenin vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyatyapıldıktan sonra borçlu hakkında 13. maddenin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceğine ilişkinkararları incelendiğinde, ihtiyati haczin dayanağı olan 13. maddenin 3. bendinin yanı sıra anılan Kanun’un 9.maddesi değerlendirilmek suretiyle sonuca varıldığı görülmektedir. Halbuki, 9. maddeye atıf, 13. maddeninsadece 1. bendinde yapılmış oiup, bu bend yönünden yapılacak incelemede 9. maddenin yorumu ele alınacaktır.
Öte yandan, Dokuzuncu Dairenin konuya ilişkin kararları sınırlı sayıda olduğundan süregelen bir içtihatfarklılığı da oluşmamıştır.
Bu nedenlerle, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un13. maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay DokuzuncuDaire kararları ile diğer Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında içtihatların blrleştıriîmesine gerekbulunmadığına oybirliğiyle karar verildi

B . 6183 SAYILI AMME ALACAKLARININ TAHSİL USULÜ HAKKINDA KANUN’UN 13. MADDESİNİN 1BENDİ YÖNÜNDEN
Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinin1. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edip edemeyeceği konusunda, hukuki dayanağı aynı olmasına karşın,farklı yorum nedeniyle Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daire kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daire veVergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında süregelen aykırılık bulunduğundan, kanun hükmünün farklıyorumlanmasını önlemek, uygulamada yeknesaklığı ve kanun önünde eşitliği sağlamak üzere, bu kararlararasında var olan aykırılıkların 2575 sayılı Kanun’un 39. maddesi uyarınca içtihatların birleştirilmesi suretiylegiderilmesine oyçokluğuyla karar verilerek bu konu yönünden esasın incelenmesine geçildi.

V. KONUNUN ESAS YÖNÜNDEN İNCELENMESİ
Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daire kararlarında, 6183 sayılı Kanun’un 9. Maddesi ve 13. maddesinin 1.bendine göre, ancak vergi incelemesinin devam ettiği durumlarda yapılan ilk hesaplamalara göre teminatistenebileceği, ihtiyati haciz ve ihtiyati tahakkuk kararı alınabileceği, inceleme sonuçlanıp, tarhiyat yapıldıktansonra ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz kararı alınamayacağı belirtilmişken; Danıştay Dördüncü ve Yedinci Daireleri ile Vergi Dava Daireleri Kurulu kararlarında, Kanun’un 9. maddesi uyarınca ilgiliden teminat istenebilmesi ve dolayısıyla ilgili hakkında Kanun’un 13. maddesinin 1. bendi uyarınca ihtiyati haciz kararı alınabilmesi için vergi incelemesine başlanmış ve ilk hesaplamaların yapılmış olmasının gerekli ve yeterli olduğu, zira maddede ilk hesaplamalardan sonraki bir aşamada teminat İstenemeyeceğine dair bir sınırlama öngörülmediği gibi incelemetamamlanmadan ilk hesaplamalara göre istenebilecek olan teminatın, inceleme tamamlandıktan sonrahesaplanan tutarlar üzerinden de istenebileceği, bu durumda, geçici bir koruma tedbiri olan teminat isteme, ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz işlemlerine kanunda belirtilen koşulların varlığı halinde cebren takıp safhasına kadar herzaman başvurulabileceğinden, inceleme tamamlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra ihtiyati haciz kararı alınabileceği yolunda değerlendirme yapılmıştır.
6183 sayılı Kanun’un 1. maddesinde, Devlete, il özel idarelerine ve belediyelere ait maddede sayılanalacaklara bu Kanun hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir.
İdareler, vadesinde ödenmeyen kamu alacağını cebren tahsil imkanına sahiptir. Alacağın cebren tahsilineilişkin hükümlerin yer aldığı anılan Kanun’un 54 ve devamı maddelerinde, kamu alacağının cebren tahsilinin,teminatın paraya çevrilmesi veya kefilin takibi, borçlunun mallarının haczedilerek paraya çevrilmesi, ya daborçlunun iflasının istenmesi suretiyle yapılacağı kurala bağlanmıştır.
Kanun, kamu alacağının cebren tahsil ve takibine ilişkin hükümlerin yanısıra, kamu alacağının tahsilinintehlikeye girmesini önlemek amacıyla alacak henüz tahsil aşamasına gelmeden önce alınacak tedbirlere ilişkinhükümleri de içermektedir.
Amme Alacağının Korunmasına ilişkin düzenlemeler, 6183 sayılı Kanun’un 9-36. maddelerinde yeralmaktadır.
Kanun’un “Genel Esaslar” başlığını taşıyan Birinci Kısmının “Amme Alacaklarının Korunması” başlığınıtaşıyan İkinci Bölümünde:
Teminat hükümleri, 9 ila 12. maddelerinde,
İhtiyati haciz hükümleri, 13 ilâ 16. maddelerinde,
İhtiyati tahakkuk hükümleri, 17 ilâ 20. maddelerinde yer almaktadır.
Amme alacaklarının korunması tedbirlerinden İhtiyati haciz, Kanun’un 13. maddesinde düzenlenmiş,maddede sayılan hallerden herhangi birinin varlığı halinde hiçbir müddetle sınırlı olmaksızın alacaklı ammeidaresinin mahallî en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre,derhal tatbik olunacağı kurala bağlanmıştır.
İhtiyati haczin amacı, kamu alacağını Kanun’un 13. maddesinde sayılan sebeplerden birinin bulunmasıhalinde, tahsil edilebilir hale gelinceye kadar güvence altına almak olup kamu alacağının korunmasında en etkili yöntemlerden biridir, Ancak, kesin hacizden farklı olarak ihtiyati hacze konu mal varlığı satılarak parayaçevrilemez. Yalnızca geçici bir önlemdir.
İhtiyati haciz kararı, 13. maddede sayılan hallerle sınırlı olarak, inceleme aşamasında olan vergilendirmeişlemleri ile ilgi olabileceği gibi, tartıyat yapıldıktan sonra tahakkuk aşamasında ya da Kanun’un 62. maddesinegöre tesis edilecek haciz işleminden önce olmak kaydıyla tahsil aşamasında da alınabilir. Ancak 13. maddenin 1,2, 3 ve 5. bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birine dayanılarak ihtiyati haciz kararı alınabilmesi içinöncesinde 17. maddeye göre ihtiyati tahakkuk yapılması zorunludur.
13. maddede, ihtiyati haczin maddede sayılan hallerden herhangi birinin bulunması halinde hiçbir müddetlemukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahal en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretleyapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunacağı belirtilmiştir.
Yetkili makamca alınan ihtiyatı haciz kararı, 6183 sayılı Kanun’un hacze ilişkin hükümlerine göre uygulanır.Maddede, kararı uygulayacak olan idarece zaman kaybetmeden haczin tatbik edilmesini sağlamak amacıylaihtiyati haciz kararının derhal uygulanması öngörülmüştür.
13. maddede, ihtiyatı haciz sebeplerinin varlığı halinde “ihtiyati haczin hiç bir müddetle mukayyet olmaksızın”uygulanacağı kurala bağlandığından, ihtiyati haciz beli bir süre için konulmayıp kaldırılmadığı müddetçe devamedecektir.
Kanunda ihtiyati haciz nedenleri yedi bend halinde sayılmıştır. 13. maddenin 1. bendinde, 9. maddegereğince teminat istenmesini gerektiren hallerin varlığı, ihtiyati haciz nedeni olarak belirtilmiştir.
İçtihatları birleştirmeye konu kararların dayanağı göz önünde bulundurulduğunda, 9. maddenin birinci fıkrasının yorumu önem taşımaktadır. Dolayısıyla, inceleme bu çerçevede yapılacaktır.

6183 sayılı Kanun’un 9. maddesinin birinci fıkrasında, 213 sayılı Kanun’un 344. maddesi uyarınca vergi zıyaıcezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan halere temas eden bir amme alacağınınsalınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetki memurlarca yapılan ilkhesaplara göre belirtilen miktar özerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği kurala bağlanmıştır.
13. maddenin 1 bendinin atıfta bulunduğu 9. maddenin 1. fıkrası hükmüne göre teminat istenebilmesi için,maddede sayılan hâllere temas eden bir kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanmış olması,ayrıca vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplamalara göre teminat altına alınacak alacakkonusunda bir miktar belirlenmesi ve bu miktarla sınırlı olarak inceleme elemanının talepte bulunmasıgerekmektedir.
Kamu alacağının güvence altına alınmasını amaç edinen bir güvenlik tedbiri olan ihtiyati haciz kararı yargıkararı olmadan doğrudan mülkiyet hakkını kısıtlayan bir tedbir olması nedeniyle uygulamasında özeni davranılması gerekir.
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesine göre vergi incelemeleri esas itibarıyla incelemeye tâbi olanın iş yerinde yapılacağından, iş yeri ve mükellef hakkında en doğru tespitleri yapabilecek ve onun mâli,İktisadî ve ticarî durumunu en iyi şekilde değerlendirebilecek olan inceleme elemanıdır. Bu nedenle 13. maddenin1. bendinin atıfta bulunduğu 9. maddenin 1 fıkrasında belirtilen ve ihtiyati haciz kararı alınması için ön işlemmahiyetinde olan teminat tutarının belirlenmesi ve talep konusunda filen vergi incelemesini yapan incelemeelemanına yetki tanınmıştır. İnceleme elemanının vergi incelemesini tamamlayıp vergi inceleme raporunu,tarhiyatı yapacak olan vergi dairesine göndermekle bu hususlara ilişkin görev ve yetkileri sona ermektedir.İstenecek teminat miktarını belirleme ve teminat istenmesi yönünde talepte bulunma yetkisini, incelemeyi yapanyetkili memurdan başkasının kullanması mümkün bulunmadığı gibi, inceleme elemanı da, incelemetamamlandıktan sonra bu yetkisini artık kullanamaz.
Cebren tahsil ve takibe yönelik olmayıp, henüz tahsil edilebilir aşamaya gelmeyen kamu alacağının güvencealtına alınması amasıyla alınacak ihtiyati haciz kararının uygulanmasıyla borçluların mülkiyet haklarına getirileceksınırlama göz önünde bulundurulduğunda, ulaşılan sonucun bu yönüyle de yerinde olduğu değerlendirilmiştir.
İnceleme sonuçlandıktan sonra 13. maddenin 1 bendine göre ihtiyati haciz kararı alınamayacağından,şartların varlığı hafinde 13. maddenin diğer bentlerine göre ihtiyati haciz kararı alınabileceğinde ise tereddütbulunmamaktadır.
Açıklanan nedenlerle, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında ihtiyati hacizişlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü ve Dokuzuncu Daireleri kararları ile DanıştayDördüncü, Yedinci Daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasında var olan içtihat aykırılığınıniçtihatların birleştirilmesi yoluyla bağlayıcı bir çözüme kavuşturulması ve içtihadın, “vergi incelenmesi sonuçlanıptarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13.maddesinin 1 bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği” yönünde birleştirilmesi gerektiği sonucunaulaşılmıştır.

VI. SONUÇ
Açıklanan nedenlerle,
1) Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Amme AlacaklarınınTahsil Usulü Hakkında Kanun’un 13. maddesinin 1 bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği doğrultusunda içtihadın birleştirilmesine, 13/05/2022 tarihli birinci toplantıda karar yeter sayısı sağlanamadığındanikinci toplantıda mevcudun oyçokluğuyla;
2) Vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un 13.maddesinin 3. bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Vergi DavaDaireleri ve Kurulu kararları arasındaki aykırılığın içtihadın birleştirilmesi yoluyla giderilmesine yer olmadığınaoybirliğiyle;
27/05/2022 tarihinde karar verildi.

(x)USULE İLİŞKİN KARŞI OY
2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun “İçtihatları birleştirme kurulunun görevleri” başlıklı 39. Maddesinde,İçtihatları Birleştirme Kurulu, dava dairelerinin veya idari ve vergi dava daireleri kurullarının kendi kararları veyaayrı ayrı verdikleri kararlar arasında aykırılık ve uyuşmazlık görüldüğü veyahut birleştirilmiş içtihatların değiştirilmesi gerekli görüldüğü takdirde, Danıştay Başkanı’nın havalesi üzerine Başsavcının düşüncesi alındıktansonra işi inceler ve lüzumlu görürse içtihadın birleştirilmesi veya değiştirilmesi hakkında karar verir.” Hükmüne yerverilmiş olup, bu hüküm uyarınca, içtihatların birleştirilmesi yoluna gidilebilmesi için birden fazla yargısal kararınolması, bu kararlar arasında aykırılık veya uyuşmazlığın bulunması ve içtihadın birleştirilmesine lüzumlugörülmesi gerekmektedir.
İçtihatları birleştirmeye konu kararlar incelendiğinde, “birden fazla yargısal kararın” ve “kararlar arasındaaykırılık veya uyuşmazlığın” bulunduğu görülmekle birlikte “lüzum” şartının da irdelenmesi gerekmektedir.
İçtihatların birleştirilmesi, kararlar arasında oluşan aykırılık veya uyuşmazlığın giderilmesi suretiyle hukuki İstikrar ve eşitliğin sağlanması bakımından etkin bir yoldur. Ancak, içtihatların birleştirilmesi kararıyla, soyut vegenel bir kural belirlenmekte belirlenen bu kurala da 2575 sayılı Danıştay Kanunu’nun 40. maddesi gereğinceDanıştay daire ve kurulları ile idari mahkemeleri ve idare uymak zorunda bulunmaktadır. Bu zorunluluk ise hukukukalıpiaştırıcı, dondurucu etki doğurmakta, somut olay adaletinin tesisi için zorunlu olan takdir yetkisini kısıtlamaktadır.
Bu çerçevede, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183 sayılı Kanun’un13. maddesinin 1 bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilip edilemeyeceği konusunda Danıştay Üçüncü veDokuzuncu Daire kararları ile Danıştay Dördüncü, Yedinci Daire ve Vergi Dava Daireleri Kurulu kararları arasındaaykırılık olduğu görülmekle birlikte, var olan aykırılıkların yargılamanın genel seyrinde belirli bir yol izlenmeksuretiyle giderilebileceği ve istikrara sağlanacağından, içtihatların birleştirilmesine lüzum bulunmadığı, isteminesasa girilmeksizin usul yönünden reddi gerektiği oyu ile işin esasının incelenmesine geçilmesine ilişkin kararakatılmıyoruz.

(XX) ESASA İLİŞKİN KARŞI OY
6183 sayılı Kanun’un “İhtiyati haciz” başlığını taşıyan 13. maddesinde, “İhtiyati haciz aşağıdaki hallerdenherhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahal enbüyük memurunun kararıyla, haczin ne surette yapılacağına dair hükümlere göre derhal tatbik olunur.” denildiktensonra yedi bend halinde ihtiyati haciz nedenleri sayılmış; maddenin 1. bendinde, 9. madde gereğince teminatistenmesini gerektiren hallerin mevcut olması, ihtiyati haciz nedeni olarak belirtilmiştir.
Atıf yapılan 9. maddenin birinci fıkrasında, ”213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 344 vergi zıyaı cezasıkesilmesini gerektiren haller ile 359 uncu maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınmasıiçin gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplaragöre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir” hükmü yer almaktadır.
9. maddede sayılan haller nedeniyle kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanmış olmasıdurumunda, borçlu hakkında ihtiyati haciz işleri tesis edilebilecektir.
13. maddenin 1. Bendi uyarınca ihtiyatı haciz işlemi tesis edilebilmesi için 9. Maddedeki bu düzenlemenedeniyle kamu alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanmış olması gerekmekle birlikte maddede vergi incelemesi tamamlandıktan sonra ihtiyati haciz işlemi tesis edilemeyeceği yolunda bir sınırlama bulunmamaktadır.
Öte yandan,vergii ncelemesi sonuçlanmış olması, alacağın tahsil riskini ortadan kaldırmayacağından, ihtiyati haciz işleminin tesis edilmesine engel olarak görülmemiştir.
Buitibarla, borçlu hakkında koşulların varlığı halinde henüz alacak miktarı kesin olarak belirlenmeden vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tesis edilebilecek olanihtiyati haciz işleminin, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra miktarı kesin olarak belirlenen alacak için de tesisedilebileceği sonucuna ulaşılmıştır.
Açıklanan nedenlerle, içtihadın, vergi incelemesi sonuçlanıp tarhiyat yapıldıktan sonra borçlu hakkında 6183sayılı Kanun’un 13. maddesinin 1 bendine göre ihtiyati haciz işlemi tesis edilebileceği doğrultusunda birleştirilmesi gerektiği oyu ile karara katılmıyoruz.